Gem. § 24 Nr. 3 GemHVO sind für zukünftige Verpflichtungen zur Lohn- und Gehaltszahlung für Zeiten der Freistellung von der Arbeit im Rahmen von Altersteilzeitarbeit und ähnlichen Maßnahmen Altersteilzeitrückstellungen zu bilden. Zum Beginn der Freistellungsphase soll ein Betrag angesammelt sein, der es ermöglicht, die Lohn- und Gehaltszahlung für die Zeit der Freistellung abzudecken.
Als Varianten für Altersteilzeitvereinbarungen können nach dem Altersteilzeitgesetz (BGBl. I S. 1078) das Blockmodell oder das Teilzeitmodell gewählt werden.
Im Teilzeitmodell wird die Arbeitszeit in der Regel über den gesamten Zeitraum der Altersteilzeit gleichmäßig bis zur Hälfte herabgesenkt. Das Entgelt wird in entsprechendem Umfang reduziert und um einen Aufstockungsbetrag ergänzt. Der Beschäftigte wird nicht vollständig von der Arbeit freigestellt, so dass im Rahmen des Teilzeitmodells keine Rückstellung zu bilden ist.
Das Blockmodell setzt sich aus Beschäftigungs- und Freistellungsphase zusammen. In der Beschäftigungsphase arbeitet der Beschäftigte in Vollzeit weiter, während er in der Freistellungsphase vollständig von der Arbeit freigestellt wird. In der gesamten Laufzeit des Altersteilzeitvertrags werden 50 % des Vollzeitentgelts zuzüglich eines Aufstockungsbetrags gewährt.
Somit erbringt der Beschäftigte in der Beschäftigungsphase die volle Arbeitsleistung, erhält hierfür allerdings "nur" die Hälfte seines Entgelts zuzüglich eines Aufstockungsbetrages. Die in diesem Zeitraum nicht ausgezahlten Entgeltansprüche zuzüglich der Aufstockungsbeträge für die Zeiten der Freistellung sind der Altersteilzeitrückstellung zuzuführen.
Die angesammelten Beträge werden in der Freistellungsphase entnommen, um die Entgeltansprüche des Beschäftigten zu decken.
Die in der handelsrechtlichen Literatur vertretene Auffassung, dass die Aufstockungsbeträge bereits bei Abschluss der Altersteilzeitvereinbarung in eine Rückstellung einzustellen sind, ist mit den geltenden haushaltsrechtlichen Vorschriften nicht vereinbar.
Nach den Erläuterungen zu § 24 Nr. 3 GemHVO-Doppik i. V. m. § 19 Abs. 4 Nr. 6 GemHVO-Kameral sind Mittel für den auf das Haushaltsjahr entfallenden Anteil zukünftiger Verpflichtungen zur Lohn- und Gehaltszahlung für Zeiten der Freistellung von der Arbeit im Rahmen von Altersteilzeitmaßnahmen in einer Altersteilzeitrücklage anzusammeln.
Aus dieser Formulierung ergibt sich eindeutig, dass der insgesamt in die Rückstellung einzustellende Betrag (einschließlich der Aufstockungsbeträge) zeitanteilig perioden- und verursachungsgerecht auf die Beschäftigungsphase bzw. die von dieser betroffenen Haushaltsjahre zu verteilen ist.
Diese Auffassung wird durch das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 28.03.2007 (BStBl I S. 297) unterstützt. Demnach sind für Verpflichtungen aus vertraglichen Altersteilzeitvereinbarungen erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Beschäftigungsphase beginnt, Rückstellungen für die Freistellungsphase zu bilden. Bemessungsgrundlage sind die zu gewährenden Entgelte einschließlich der Aufstockungsbeträge.
Die Arbeitsagentur erbringt auf Grundlage des Altersteilzeitgesetzes regelmäßig Erstattungsleistungen an den jeweiligen Arbeitgeber. Gemäß den Erläuterungen zu § 24 GemHVO-Doppik sind Rückstellungen nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger Beurteilung notwendig ist. Aus diesem Grund führen die oben angeführten Erstattungsleistungen der Arbeitsagentur grundsätzlich zu einer periodengerechten Verminderung der Rückstellung.
Hierbei ist allerdings das Vorsichts- bzw. Realisationsprinzip zu beachten. Vor diesem Hintergrund muss der Anspruch des Arbeitgebers hinreichend gesichert sein, bevor er berücksichtigt werden darf. Auch diese Auslegung deckt sich mit der in oben genannten Schreiben vertretenen Auffassung des Bundesministeriums für Finanzen.
Bei der Bildung der Altersteilzeitrückstellung ist zu beachten, dass der Verordnungsgeber mit der Neufassung des § 41 Abs. 8 GemHVO-Doppik zwischenzeitlich auch die Möglichkeit einer Abzinsung eröffnet hat: "Die Gemeinden können Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages ansetzen und Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzinsen."
Bei der Wahl dieser Möglichkeit ist zu beachten, dass diese Bestimmung insbesondere für Eigenbetriebe und Kommunalunternehmen aufgenommen wurde, die ihr Rechnungswesen nach der GemHVO-Doppik führen. Da diese Regelung mit einem erhöhten Verwaltungsaufwand einhergeht, sollten die Gemeinden genau prüfen, ob sie von dieser Wahlmöglichkeit Gebrauch machen (vgl. Erläuterungen zu § 41 Abs. 8 GemHVO-Doppik).
Musterbeispiele – auch zum Umgang mit Aufstockungsbeträgen – können der Handreichung des LRH über die wesentlichen Ergebnisse aus der Querschnittsprüfung Eröffnungsbilanzen kommunaler Körperschaften (www.landesrechnungshof-sh.de unter Veröffentlichungen / Kommunalberichte) entnommen werden.
In der Eröffnungsbilanz sind Altersteilzeitrückstellungen in Analogie zu der Berechnung des Rückstellungsbetrages für Altersteilzeit und des Aufstockungsbetrages (siehe Grundsätzliches) auszuweisen.
Hierbei ist zu beachten, dass Beträge in der Altersteilzeitrückstellung erstmals ab dem Haushaltsjahr zu berücksichtigen sind, ab dem sich Mitarbeiter in der Altersteilzeit (also ab der Beschäftigungsphase) befinden.
Im §24 der GemHVO-Doppik finden sich weitere Informationen zu dieser Thematik.
Handreichung Eröffnungsbilanzen des Landesrechnungshofs (S. 73 -77)
